Автор статьи: Павел Боровков

Для решения задачи распределения статей затрат по центрам ответственности специалисты ><инталев> предлагают следующий подход:

• Разработать структуру управленческого Отчета о прибылях и убытках (ОПУ), исходя из уровней иерархической вложенности подразделений (см. рис. 1.);
• Путем детализации каждой из позиций ОПУ получить структуру БДР (см. рис. 2.).

Графически это можно представить следующим образом:

Рис. 1. Построение управленческого ОПУ на базе финансовой структуры предприятия

Рис. 2. Формирование БДР путем детализации структуры ОПУ

Что касается статей БДДС, то здесь логика ОПУ, скорее всего, не подойдет, так как последовательная очистка доходов от расходов по иерархии предприятия не имеет смысла для денежных потоков — у них своя природа. Для поступлений-выплат группировки могли бы совпадать с доходами-расходами в части факторов производства (оплата закупленных материалов, услуг сторонних организаций, выплата заработной платы) либо видов деятельности (выплаты по основной, финансовой и инвестиционной деятельности).

От чего хотелось бы предостеречь, так это от смешения критериев классификаций, используемых в БДР и БДДС. Однажды автор статьи, работая с печорским нефтедобывающим предприятием <Байтек-Силур>, столкнулся с тем, что формат БДР специалисты предприятия разработали так, как хотели сами, а БДДС им был предписан материнской компанией (<ЛУКОЙЛом>). В результате, в первом из них существовали группы <операционная, внереализационная и прочая деятельность>, а во втором — <основная, финансовая и инвестиционная>. Понять, как соотносится одна классификация с другой, было практически невозможно, что сильно ослабляло общую стройность бюджетной модели.

Здесь же играет роль и российская специфика — у нас еще не утряслись правила консолидации данных в группах компаний и общекорпоративной отчетности, откуда и появляется большой простор для фантазии (когда конструктивной, а когда — и не очень) при структуризации бюджетов.

Под объемными различиями понимаются разницы в суммах, проходящих по взаимосвязанным статьям БДР и БДДС. Например, если часть реализации предприятия проходит на условиях бартера, то суммы по статьям <Доходы от продаж> и <Поступления от продаж> будут отличаться на величину бартерных операций. Аналогичная ситуация складывается при использовании давальческого сырья — стоимость материальных расходов и оплат сырья поставщикам будет разной.

И, наконец, временные различия. Они заключаются в том, что финансовые результаты и связанные с ними платежи могут относиться к разным плановым и отчетным периодам (во всяком случае, при использовании в учетной политике принципа признания доходов-расходов <по отгрузке>). Проще говоря, поступления от реализации (к примеру) будут отличаться от доходов в течение периода на величину непогашенной дебиторской задолженности, а выплаты от расходов — на величину кредиторской (без учета амортизации и прочих <неденежных> расходов).

Таким образом, финансовый менеджер, строящий на своем предприятии бюджетную систему, должен проверять БДР и БДДС на соответствие указанным четырем критериям, а алгоритм его действий можно представить так:

• Формирование полного перечня показателей (как денежных, так и чисто экономических), имеющих место на предприятии, с разделением их на БДР и БДДС;
• Установление уровня детализации показателей (составление списка конкретных статей БДР и БДДС), исходя из степени управляемости каждой из полученных статей;
• Выработка принципов группировки статей обоих бюджетов;
• Определение возможных объемных различий в оборотах по статьям БДР и БДДС;
• Моделирование временных разрывов между движениями по статьям;
• Формирование окончательных структур БДР и БДДС и методик их составления.

Ответственность за финансовые и экономические показатели

Если мы проводим сравнение двух бюджетов не только по их природе, но и с точки зрения управления через них компанией, то никак не можем не коснуться темы ответственности за показатели, содержащиеся в этих бюджетах. В современной теории и практике менеджмента для распределения ответственности за бюджеты используется такой инструмент, как финансовая структура (она же — иерархия центров финансовой ответственности, ЦФО). Вкратце, финансовая структура — это взгляд на организационную структуру предприятия (а в более широком смысле — на его деятельность вообще) через призму того, кто и какие финансово-экономические результаты на предприятии порождает и, как следствие, способен нести за них ответственность. На основании такого рассмотрения всем подразделениям вменяется ответственность за затраты, некоторым — за доходы, а более крупным образованиям — за маржинальный доход, прибыль или отдачу на инвестиции. Возникают так называемые Центры затрат, Центры доходов, Центры маржинального дохода, Центры прибыли и Центры инвестиций, далее они складываются в иерархию по принципу постепенного образования финансового результата — финансовую структуру. Отметим, что такого подхода придерживается компания <инталев>, и он может отличаться от методик других специалистов.

Если вглядеться в описанную выше схему повнимательнее, то легко понять, что ЦФО, прежде всего, связаны с Бюджетом доходов и расходов (этого мы уже касались выше), тогда как денежные потоки в явном виде здесь отсутствуют. Действительно, подобная логика построения ЦФО акцентируется на ответственности за доходы, расходы и прибыль, и мы возьмемся утверждать, что невозможно разработать однородную структуру, равноправно управляющую и прибылью, и поступлениями-выплатами. слишком разная природа у этих двух хозяйственных явлений, и, значит, при попытке построить <универсальную> финструктуру обязательно будут нарушены критерии классификации ЦФО.

Однако задачу ответственности за денежные потоки никто не отменял, и необходимо просто определиться, как использовать для этого финструктуру, построенную на базе доходов и расходов. Здесь, на наш взгляд, возможны два альтернативных варианта:

• Компенсационный подход, когда поступления отождествляется с доходами, а выплаты — с расходами (только с точки зрения управленческой ответственности, а не по своему существу!). исходя из этого, Центры дохода отвечают также и за поступления (как бы компенсируют этим отсутствие <Центров поступлений>), а Центры затрат — за выплаты.
• Подход <от БДДС>, в рамках которого финансовая структура строится не по принципу образования прибыли, а по схеме движения денежных потоков. Например, если в финструктуре <от БДР> Центром дохода становится Отдел продаж, а Центрами затрат — вообще все подразделения, то <денежная> структура может редуцироваться вплоть до одного казначейства. Недостатком такого подхода является слишком узкий взгляд на предприятие, и подойдет он, скорее всего, лишь тем, для кого контроль ликвидности намного приоритетней управления прибылью.

И в этот момент опять нельзя не упомянуть отечественную специфику бюджетирования. В западных странах наиболее распространен компенсационный подход, поскольку там сложилась традиция (на наш взгляд, конструктивная) симметричного распределения ответственности и за Cash- flow, и за доходы-расходы. В России же финансовый менеджмент гораздо более централизован, и если за начисленные доходы и затраты ответственность и полномочия делегируются достаточно легко (слишком уж условная вещь эти доходы и затраты), то вот <живые> деньги обычно контролируются очень узким кругом людей.

Подчеркнем свою точку зрения, что такой стиль управления успешно решает краткосрочные задачи, связанные с ликвидностью, но ослабляет общую управляемость организации, поскольку отдаляет ответственность за определенные показатели от тех, кто непосредственно эти показатели порождает.

Но это, опять же, следующая тема для разговора.

Источник: «Справочник экономиста» № 9(27) сентябрь 2005